Die Betriebsaufspaltung

Viele Unternehmen betreiben ihre unternehmerische Betätigung im Rahmen einer sogenannten steuer­lichen Betriebsaufspaltung. Vereinfachend beschrieben, wird die steuerliche Betriebsaufspaltung dadurch gekennzeichnet, dass ein Unternehmer Anteile an einer GmbH besitzt und ein Einzelunternehmen betreibt, das ein Grundstück mit oder ohne Gebäude sowie evtl. Maschinen, Fuhrpark oder andere Betriebsaus­stattungen – im Folgenden als „Grundstück“ bezeichnet – besitzt und seiner GmbH zur Nutzung überlässt.

Steuerlich gesehen liegt somit eine sachliche und personelle Verflechtung (Voraussetzungen einer ­Betriebsaufspaltung) vor. Die sachliche Verflechtung entsteht durch die Überlassung der o. g. Gegenstände und die personelle Verflechtung liegt aufgrund der Personenidentität vor. Bricht ein Teil der Verflechtung weg, führt dies zur Beendigung der Betriebsaufspaltung und somit zur Zwangsentnahme der GmbH-Anteile und des Grundstücks in das Privatvermögen unter Aufdeckung sämtlicher stiller Reserven, was wiederum zu einer nicht unerheblichen Steuerlast führt. Im Rahmen einer vollständigen Veräußerung beider Unternehmensteile ist die steuerliche Konsequenz unumgänglich und kann aus den Gewinnen geleistet werden. Häufig wird aber nur die GmbH verkauft oder nur die GmbH auf die nächste Generation übertragen, da in den Einnahmen aus der Grundstücksvermietung die Altersvorsorge liegt oder der Erwerber nicht genügend liquide Mittel hat, um auch das Grundstück zu erwerben. Die Fallkonstellationen an diesem Punkt können vielseitig sein.

Die oben angesprochene steuerliche Konsequenz ist allerdings nicht unerheblich. So führt die Auflösung der Betriebsaufspaltung ohne Grundstückveräußerung zur Zwangsentnahme und somit zur Besteuerung der im Grundstück liegenden stillen Reserven. Der Steuerpflichtige zahlt insoweit Steuern, obwohl er keinen einzigen Euro für das Grundstück erhalten hat. Ob die Verwendung des Gewinnes aus der Veräußerung der GmbH-Anteile für die Steuerzahlungen der Zwangsentnahme des Grundstückes sinnvoll und gewünscht ist, ist fraglich. Des Weiteren kann es bei einer unentgeltlichen Übertragung der GmbH-Anteile auf die nächste Generation zusätzlich zur Zwangsentnahme der GmbH-Anteile kommen. Die Entnahme erfolgt ebenfalls unter Aufdeckung der stillen Reserven, die in den GmbH-Anteilen liegen, und führt somit zu einer nicht unerheblichen Steuerlast.

Zudem stellt die Zwangsentnahme des Grundstückes eine Anschaffung für den Steuerpflichtigen dar. Wenn er nun das Objekt innerhalb von 10 Jahren aus seinem Privatbesitz verkauft, wird die Differenz zwischen dem Entnahmewert bei der Aufgabe oder Veräußerung und dem dann erzielten Verkaufspreis, nach § 23 EStG versteuert.

Ohne auf weitere Gestaltungswege wie z. B. die Nutzung von Rücklagen nach § 6b EStG oder die evtl. Schaffung von Teilbetrieben einzugehen, wird im Folgenden der Lösungsweg über die Gründung einer GmbH & Co. KG aufgezeigt.

Um die Folgen der Auflösung der Betriebsaufspaltung zu vermeiden kann der Unternehmer eine gewerblich geprägte GmbH & Co. KG gründen, in die das Einzelunternehmen eingebracht wird oder einzelne Wirtschaftsgüter übertragen werden. Die passende Vorgehensweise ist im Einzelfall anhand der Gesamtumstände zu bestimmen.

Die Einbringung kann im Rahmen der Gesamtrechtsnachfolge oder im Rahmen der Einzelrechtsnachfolge geschehen. Steuerlich ist dafür § 24 UmwStG einschlägig, der die Übertragung des Einzelunternehmens auf die GmbH & Co. KG unter bestimmten Voraussetzungen und auf Antrag bei der Finanzverwaltung zu Buchwerten und damit steuerneutral zulässt. Die Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter auf die GmbH & Co. KG ist im Rahmen von § 6 Abs. 5 EStG zu Buchwerten vorgeschrieben. Zur Entscheidungsfindung sind im Vorfeld einige Überlegungen und Berechnungen anzustellen, um den für jedes Unternehmen richtigen Weg einzuschlagen.
Oftmals ist der Grundstückswert der wesentlichste Faktor und über den wahren Wert wird viel diskutiert, sodass ein Verkehrswertgutachten sinnvoll erscheint.

Die Fallkonstellationen sind in diesem Bereich sehr vielschichtig und auch die Interessenlagen jedes Unternehmers sind unterschiedlich, so dass neben den rein steuerlichen Auswirkungen auch weitere Überlegungen zum Tragen kommen müssen. Welche sozialversicherungsrechtlichen Auswirkungen hat das Ausscheiden aus der GmbH als Gesellschafter-Geschäftsführer, sofern dieser noch kein Altersrentner im Sinne der DRV ist? Welchen Krankenversicherungsstatus hat der Gesellschafter-Geschäftsführer und welche erb- und schenkungssteuerlichen Auswirkungen kommen zum Tragen? Für den Unternehmer bedeutet das aber auch, dass er sich mit einer Vielzahl von Überlegungen auseinandersetzen muss, die an manchen Stellen auch ein Umdenken erfordern oder einen Kompromiss.

Nachdem die Steuerbelastungen mit und ohne GmbH & Co. KG überschlägig ermittelt sind, die Vorstellungen über die Verbleibensdauer der GmbH & Co. KG konkretisiert sind und die Einmal- und Folgekosten feststehen, kann der Unternehmer die Entscheidung treffen welcher Weg der Beste für ihn ist.

Der Unternehmer wird sich, insbesondere bei Zurückbehaltung des Grundstückes die Frage stellen müssen, ob es sinnvoll sein kann, die Besteuerung der stillen Reserven im Grundstück vorzunehmen. Zum einen erhält der Unternehmer unter bestimmten Voraussetzungen die ermäßigte Besteuerung nach § 34 Abs. 3 EStG (56 % der normalen Steuerbelastung) bei Aufgabe oder Verkauf seines Einzelunternehmens, in dem das Grundstück enthalten ist. Zum anderen ist aktuell weiterhin damit zu rechnen, dass die Grundstückspreise steigen, sodass eine spätere Veräußerung des Grundstückes aus der GmbH & Co. KG auch zu einer höheren Steuerbelastung führen kann. Zu beachten wäre an dieser Stelle noch die vorstehende Besteuerung nach § 23 EStG innerhalb der 10-Jahresfrist. Weiterhin wird die Gründung sowie die laufende Abwicklung erhebliche Kosten in Form von Rechtsberatung und Steuerberatung nach sich ziehen, letztere sogar dauerhaft.

Häufig wird der Weg über die GmbH & Co. KG einzuschlagen sein, weil schlichtweg die liquiden Mittel fehlen, um die Steuerbelastung aus der Zwangsentnahme des Grundstückes zu leisten.

Verständlicherweise können viele Steuerpflichtige das Konstrukt der Betriebsaufspaltung nicht nachvollziehen, zumal eine gesetzliche Grundlage grundsätzlich nicht zu finden ist, da die Betriebsaufspaltung ein Konstrukt der höchstrichterlichen Rechtsprechung (BFH) ist.

Will ein Unternehmer die Betriebsaufspaltung von vornherein vermeiden, so kann man natürlich Außenstehende, wie z. B. den Ehegatten, in der GmbH oder im Einzelunternehmen beteiligen. Hier muss aber der Hinweis erfolgen, dass es im Fall einer Trennung auch zur Trennung vom Vermögen kommen kann.

Neben der unerlässlichen individuellen Beratung sollte ausreichend Zeit für die Entscheidungsfindung und den geplanten Weg einkalkuliert werden. Voreilige Handlungen können schnell zu ungewollten finanziellen Belastungen führen.

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