Verrechnungspreise: Deutschland und Russland

Der folgende Beitrag beschreibt die Änderungen im deutschen Recht und stellt Bezüge zu entsprechenden Regeln im russischen Steuerrecht her. Im Zuge des Projektes Base Erosion and Profit Shifting („BEPS“) der OECD/G20 war bereits im Juli 2013 ein Aktionsplan veröffentlicht worden, um aggressiver Steuerplanung entgegenzutreten. Dieser Aktionsplan umfasste 15 Maßnahmen. Im abschließenden Bericht zu Maßnahme 13 des BEPS-Projektes, der im Oktober 2015 veröffentlicht wurde, empfahl die OECD eine dreistufige Struktur zur Dokumentation der konzerninternen Verrechnungspreise, bestehend aus Master File und Local File sowie Country-by-Country-Report („CbCR“).

Der CbCR ist für Gruppen mit einem konsolidierten Gruppenumsatz von 750 Mio. Euro oder mehr für Wirtschaftsjahre, die nach dem 31.12.2015 beginnen, in Deutschland erstmals zum 31.12.2017 einzureichen. Da dieser Beitrag auf deutsche mittelständische Unternehmensgruppen abzielt, wird daher auf den CbCR selbst sowie für Unternehmen solcher Gruppen bestehende Informa­tionspflichten nachfolgend nicht weiter eingegangen.

Den Empfehlungen der OECD folgend überarbeitete der deutsche Gesetzgeber die Regelungen zur Dokumentation der Verrechnungspreise in § 90 der Abgabenordnung (AO) und führte weitere Regelungen durch das Gesetz zur Umsetzung der Änderungen der EU-Amtshilferichtlinie und von weiteren Maßnahmen gegen Gewinnkürzungen und -verlagerungen vom 20.12.2016 ein. Auch die Gewinnabgrenzungsaufzeichnungsverordnung (GAufzV), die die Mitwirkungspflichten des Steuerpflichtigen konkretisiert, wurde entsprechend den OECD-Empfehlungen geändert bzw. angepasst.

Master File

Steuerpflichtige, die Teil einer multinationalen Unternehmensgruppe sind und einen (nicht konsolidierten und nicht auf konzerninterne Lieferungen/Leistungen begrenzten) Gesamtumsatz im vorangegangenen Wirtschaftsjahr von mindestens 100 Mio. Euro hatten, sind nach § 90 Abs. 3 AO n. F. verpflichtet, einen Überblick über die Art der weltweiten Geschäftstätigkeit der Unternehmensgruppe und über die von ihr angewandte Systematik der Verrechnungspreisbestimmung zu erstellen. Die Gesetzesbegründung spricht insoweit von der Stammdokumentation (Englisch: Master File). Laut Gesetzes­begründung soll diese insbesondere eine Darstellung

• des Organisationsaufbaus,
• der weltweiten Geschäftstätigkeit der Unternehmensgruppe,
• der Gesamtstrategie für die Nutzung immaterieller Werte in der Wertschöpfungskette sowie
• der Konzernfinanzierung,
• grenzüberschreitender Vorbescheide und Vorabverständigungen, die die Verrechnungspreisgestaltung betreffen,

enthalten. Die Verpflichtung zur Erstellung eines Master Files gilt für Wirtschaftsjahre, die nach dem 31.12.2016 beginnen.

Local File

Das Local File soll ergänzend zum Master File auf Landesebene wesentlich detailliertere Informationen zu einzelnen Transaktionen des (bzw. der) lokalen Unternehmen(s) mit nahestehenden Personen oder Betriebsstätten im Ausland beschreiben. Nach § 90 Abs. 3 AO n.F. und GAufzV haben sämtliche landesspezifische, unternehmensbezogene Dokumentationen (Englisch: Local File) zukünftig neben einer Sachverhalts- und Angemessenheitsdokumentation, die unabhängig von der o. g. 100 Mio. Euro-Grenze zu erstellen sind, auch Informationen zum Zeitpunkt der Verrechnungspreisbestimmung zu enthalten.

Eine Verrechnungspreisdokumentation muss insbesondere die folgenden Punkte enthalten:

• Allgemeine Informationen, wie z. B. Organisationsaufbau, Marktanalyse,
• Beschreibung der Geschäftsbeziehungen zu verbundenen Unternehmen bzw. Unternehmensteilen,
• Funktions- und Risikoanalyse sowie Wertschöpfungsanalyse,
• Auswahl der im konkreten Fall angewandten Verrechnungspreismethode,
• Verrechnungspreisanalyse unter Heranziehen von Vergleichsdaten (i. d. R. aus Datenbanken),
• Informationen zum Zeitpunkt der Verrechnungspreisbestimmung,
• außerordentliche Geschäftsvorfälle.

Erleichterungen für kleinere Unternehmen

Im Hinblick auf die Verpflichtung zur Erstellung einer Verrechnungspreisdokumentation bleibt es auch nach Neufassung der GAufzV bei den bisherigen Erleichterungen für kleinere Unternehmen. Allerdings werden die Grenzen konzerninterner grenzüberschreitender Transaktionen, ab denen eine formale Dokumentationspflicht besteht, für Wirtschaftsjahre, die nach dem 31.12.2016 beginnen, von vormals fünf um eine auf sechs Millionen Euro für Warentransaktionen bzw. von vormals 500 000 um 100 000 auf 600 000 Euro für andere Transaktionsarten, z. B. Dienstleistungen oder Darlehenszinsen, angehoben. Die Beträge für erbrachte und erhaltene Lieferungen und Leistungen sind dabei zu addieren. Bei der Prüfung der Betragsgrenzen sind ferner die Geschäftsbeziehungen aller deutschen Konzerngesellschaften und aller anderweitig verbundenen deutschen Unternehmen zusammenzurechnen. Die Regelungen gelten entsprechend für Betriebstätten. Wurde eine der vorgenannten Grenzen überschritten, besteht ab dem Folgejahr die Verpflichtung, eine Verrechnungspreisdokumentation zu erstellen, die den Anforderungen der GAufzV genügt.

Vorlagepflicht

Master File und Local File sind nach Aufforderung innerhalb einer Frist von 60 Tagen (30 Tage bei außergewöhnlichen Geschäftsvorfällen) abzugeben. Insoweit bleibt es bei den bisherigen Fristen. Die ursprünglich angedachte Verpflichtung zur Abgabe des Master Files zusammen mit der Steuererklärung ist im Gesetz nicht enthalten. Hierbei ist jedoch anzumerken, dass das Master File in anderen Ländern ggf. früher zu erstellen bzw. abzugeben ist. Daher ist es ratsam, die Fristen in allen beteiligten Ländern zu überprüfen und zumindest das Master File zeitnah zu erstellen.

Folgen verspäteter oder unverwertbarer Dokumentationen

Das Nichtvorlegen von Aufzeichnungen im Sinne von § 90 Abs. 3 AO oder das Vorlegen von (im Wesentlichen) unverwertbaren Aufzeichnungen führt faktisch zu einer Umkehr der Beweislast und zu einem „Strafzuschlag“ von mindestens 5 % und höchstens 10 % der sich durch die Schätzung ergebenden Mehreinkünfte (mindestens 5 000 Euro). Da dieser Zuschlag nur auf die Mehreinkünfte abstellt, kommt er auch zur Anwendung, wenn wegen etwaiger Verlustvorträge keine Ertragsteuer zu zahlen ist.

Werden verwertbare Aufzeichnungen und Informationen nicht innerhalb von 60 Tagen bzw. bei außergewöhnlichen Geschäftsvorfällen nicht innerhalb von 30 Tagen nach Aufforderung vorgelegt, beträgt der Zuschlag mindestens 100 Euro pro Tag der Fristüberschreitung und kann auf bis zu eine Mio. Euro festgesetzt werden (vgl. § 162 Abs. 4 AO).

Mögliche Folgen nicht fremdüblicher Verrechnungspreise

Ungeachtet der vorgenannten Konsequenzen ist nicht auszuschließen, dass im Rahmen insbesondere einer erstmaligen Erstellung einer Verrechnungspreisdokumentation festgestellt wird, dass die Verrechnungspreise im Dokumentationszeitraum tatsächlich nicht fremdüblich waren und von deutschen an ausländische Gruppengesellschaften erbrachte Leistungen aus Sicht des oder der deutschen Steuerpflichtigen zu gering vergütet wurden, sodass die in Deutschland gezahlten Steuern zu niedrig waren. In diesen Fällen steht der Steuerpflichtige regelmäßig vor dem Dilemma, ob er lediglich die betreffenden Steuererklärungen korrigiert (§ 153 AO) oder eine strafbefreiende Selbstanzeige (§ 371 AO) stellt. Nach einer Verlautbarung des Bundesministeriums der Finanzen spricht die Existenz eines funktionierenden Tax Compliance Management Systems dafür, dass kein strafrechtlich relevantes Verhalten vorlag.

Mit Wirkung ab dem 01.01.2012 wurden in der Russischen Föderation neue Regelungen betreffend die Bestimmung und Dokumentation von Verrechnungspreisen eingeführt. Ein wesentlicher Unterschied zu den deutschen Verrechnungspreisregelungen besteht darin, dass die Dokumentationspflicht transaktionsbezogen bestimmt wird und z. B. von der Ansässigkeit einer Vertragspartei (Offshore oder Sonderwirtschaftszone) oder dem Gegenstand der Transaktionsart (börsengehandelte Rohstoffe) und dem Überschreiten bestimmter Schwellenwerte abhängt, während andere Transaktionsarten (z. B. Garantien) ausgenommen sind. Daneben treffen Steuerpflichtige unabhängig von der Erstellung einer Verrechnungspreisdokumentation jährlich weitreichende Informationspflichten betreffend der Verrechnungspreiskontrolle unterfallende Transaktionen, sodass die russischen Steuerbehörden schon im Jahr 2012 Informationen über mehr als 100 Mio. derartige Transaktionen erhielten.

Obgleich die Beitrittsverhandlungen der Russischen Föderation zur OECD durch dieselbe im Zusammenhang mit den Vorkommnissen um die Krim seit Frühjahr 2014 ausgesetzt sind, unterstützt Russland weiterhin das OECD/BEPS-Projekt. Zum Beispiel unterzeichneten Vertreter der russischen Behörden das Competent Authority Agreement On Automatic Exchange of Financial Account Information (MCAA) im Mai 2016, das CbC MCAA im Januar 2017 und trat die Russische Föderation dem OECD Inclusive Framework bei. Im Juli 2017 wurde schließlich der dritte Entwurf eines Gesetzes zur Umsetzung der OECD-Empfehlungen für einen dreistufigen Dokumentationsaufbau in die Staatsduma eingebracht (Entwurf eines Föderalen Gesetzes der Russischen Föderation „über die Einführung von Änderungen in den ersten Teil des Steuerkodex der Russischen Föderation betreffend die Umsetzung des internationalen automatischen Informationsaustauschs und die Dokumentation multinationaler Gruppenunternehmen“). Der Entwurf, der für multinationale Unternehmensgruppen mit mehr als 50 Mrd. RUB konsolidiertem Gruppenumsatz die Erstellung von Master File [глобальная документация], Local File [национальная документация] und CbCR [страновой отчет] vorsieht, hat mittlerweile den Gesetzgebungsprozess durchlaufen und wurde am 27.11.2017 als Föderales Gesetz N 340-FZ veröffentlicht.

Erweiterte Dokumentationspflichten

Wenn ein russisches Unternehmen Teil einer multinationalen Unternehmensgruppe ist, deren konsolidierter Gruppenumsatz weniger als 50 Mrd. RUB beträgt, und eine Transaktion zwischen dem russischen Gruppenunternehmen und einem im Ausland steuerlich ansässigen Gruppenunternehmen stattfand, so wird der russische Steuerpflichtige zusätzlich zu den bisher bereits für die Dokumentation der Verrechnungspreise erforderlichen weitere Angaben machen müssen, z. B. zur Beschreibung der Managementstruktur des russischen Gruppenunternehmens, seiner Geschäftstätigkeit und Geschäftsstrategie und seinen wichtigsten Wettbewerbern.

Vorlagepflicht

Das Master File einer Unternehmensgruppe mit nicht-russischer Obergesellschaft muss auf Anforderung der russischen Steuerbehörden innerhalb von drei Monaten eingereicht werden. Zur Einreichung darf nicht eher als zwölf Monate und nicht später als nach Ablauf von 36 Monaten nach dem Ende des Zeitraums, für den die Dokumentation angefordert wurde, aufgefordert werden. Wenn die russischen Steuerbehörden bereits ein Master File von einer anderen Gesellschaft einer multinationalen Gruppe für den gleichen Berichtszeitraum erhalten haben, dürfen sie eine erneute Vorlage von einem anderen Unternehmen dieser Gruppe grundsätzlich nicht mehr verlangen. Die Anforderungen an das Masterfile entsprechen im Wesentlichen denen der OECD, insbesondere liegt ein Fokus auf der Zuordnung immaterieller Wirtschaftsgüter und Finanzierungstätigkeiten innerhalb der Gruppe.

Der Inhalt eines Local Files einer russischen Unternehmensgruppe soll den erweiterten Anforderungen an die Dokumentation von Transaktionen zwischen russischen Gruppenunternehmen und im Ausland steuerlich ansässigen Gruppenunternehmen entsprechen. Um Wiederholungen zu vermeiden, kann auf das Master File verwiesen werden.

Fazit

Verrechnungspreise rücken bei Betriebsprüfungen auch bei mittelständischen multinationalen Unternehmensgruppen zunehmend in den Vordergrund. Die Anforderungen an die Erstellung einer ordnungsmäßigen Dokumentation der Verrechnungspreise steigen in Deutschland wie in Russland durch die Umsetzung der Empfehlungen der OECD in beiden Ländern. Nicht zuletzt deshalb sollte die Überprüfung und Dokumentation von Verrechnungspreisen rechtzeitig angegangen werden.

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