Das Ende der GmbH – die Liquidation

Wesentliche Schritte und Pflichten beim formellen Ende einer GmbH

Von Dipl.-Kfm. Jörg Bode, Braunschweig | Angelina Wesarg, Braunschweig

Dipl.-Kfm. Jörg Bode
Steuerberater

Wesen der Liquidation

Mit dem Auflösungsbeschluss beginnt der Liquidationszeitraum. Aus einer werbend tätigen Gesellschaft wird eine Einheit, deren Aufgabe ausschließlich in der geordneten Abwicklung ihres Vermögens besteht. Die Liquidation dient damit nicht dem weiteren Geschäftsbetrieb, sondern der systematischen Beendigung der Gesellschaft durch Verwertung des Vermögens, Erfüllung der Verbindlichkeiten und anschließende Verteilung eines verbleibenden Überschusses an die Gesellschafter.

Sie ist von einer Insolvenz, die an die Zahlungsunfähigkeit oder Überschuldung anknüpft, sowie von anderen Beendigungsformen, wie der Löschung wegen Vermögenslosigkeit oder Umwandlungsvorgängen abzugrenzen. Während der Liquidation bleibt die GmbH als juristische Person bestehen und ist weiterhin rechts- und parteifähig. Nach außen tritt sie in dieser Phase mit einem Zusatz „in Liquidation“ auf, um den Abwicklungsstatus deutlich zu machen und Missverständnisse über eine fortlaufende operative Tätigkeit zu vermeiden.

Ablauf und Abschluss der Liquidation

Der Ablauf der Liquidation folgt einem gesetzlich strukturierten Schema. Ausgangspunkt ist der Auflösungsbeschluss der Gesellschafterversammlung. In der Regel werden gleichzeitig die Liquidatoren bestimmt, die an die Stelle der bisherigen Geschäftsführung treten und die Gesellschaft im Abwicklungsstadium vertreten. Die Auflösung und die Bestellung der Liquidatoren sind im Handelsregister anzumelden, zudem ist die Auflösung im elektronischen Bundesanzeiger zu veröffentlichen, verbunden mit der Aufforderung an die Gläubiger, sich bei der Gesellschaft zu melden. Erst mit der ordnungsgemäßen Veröffentlichung beginnt das Sperrjahr zu laufen. In der folgenden Abwicklungsphase ist der Gesellschaftszweck auf die Abwicklung gerichtet.

Die Liquidatoren haben die laufenden Geschäfte zu beenden, langfristige Verträge soweit möglich zu kündigen oder mit Zustimmung der Vertragspartner auf Dritte zu übertragen, die Forderungen der GmbH einzuziehen und sämtliche Verbindlichkeiten zu tilgen. Bei komplexen Strukturen ist daher eine vorausschauende Liquidationsplanung notwendig. Das Aktivvermögen der GmbH wird regelmäßig veräußert. Lassen sich Vermögensgegenstände nicht zu angemessenen Bedingungen am Markt realisieren, kann eine Übernahme durch Gesellschafter zu markgerechten Werten in Betracht kommen, sofern die Liquiditätsplanung sicherstellt, dass alle übrigen Verpflichtungen weiterhin erfüllt werden können. Die Vorgänge der Vermögensverwertung sind nachvollziehbar zu dokumentieren, vor allem bei Geschäften mit Gesellschaftern oder nahestehenden Personen. Sind die materiellen Abwicklungshandlungen abgeschlossen, bereiten die Liquidatoren den formellen Abschluss vor. Hierzu gehört die Aufstellung einer Liquidationsschlussbilanz, die den endgültigen Vermögensstand der GmbH abbildet. Sie wird von den Gesellschaftern festgestellt und dient als Grundlage für die Schlussverteilungsrechnung. Auf dieser Basis werden die notwendigen Steuererklärungen abgegeben.

Weichen die später ergehenden Steuerbescheide von den zugrunde gelegten Werten ab, kann dies Anpassungen der Verteilungsrechnung erforderlich machen, in gravierenden Fällen kommt eine Nachtragsliquidation in Betracht. Nach Ablauf des Sperrjahres und nach Klärung der maßgeblichen steuerlichen Fragen kann das noch vorhandene Vermögen an die Gesellschafter ausgekehrt werden. Grundsätzlich erfolgt die Verteilung nach dem Verhältnis der Geschäftsanteile, eigene Anteile der GmbH bleiben dabei unberücksichtigt. Die Satzung kann abweichende Verteilungsregelungen vorsehen oder die Gesellschafter können einvernehmliche Lösungen treffen, wenn einzelne Vermögensgegenstände statt Geld übertragen werden. Ist die Schlussverteilung durchgeführt und die weiteren Abschlussmaßnahmen erledigt, melden die Liquidatoren den Abschluss der Liquidation zur Eintragung im Handelsregister an. Mit der Eintragung der Löschung erlischt die GmbH als Rechtsträger. Tauchen nach der Löschung weitere Vermögenswerte oder Ansprüche auf, werden diese im Rahmen einer Nachtragsliquidation abgewickelt. Die Bücher und Unterlagen der Gesellschaft sind in geordneter Weise aufzubewahren. Gläubiger können im gesetzlich vorgesehenen Rahmen Einsicht beantragen, um den Verlauf der Abwicklung nachzuvollziehen oder mögliche weitere Anspruchsgegner zu identifizieren.

Rolle und Verantwortung der Liquidation

Nach Eintritt eines Auflösungsgrundes geht die Verantwortung für die Abwicklung der GmbH auf die Liquidatoren über. Gesetzlich ist zunächst vorgesehen, dass die bisherigen Geschäftsführer als sogenannte geborene Liquidatoren tätig werden. Der Gesellschaftsvertrag kann hiervon abweichen und andere Personen vorsehen oder zusätzliche Liquidatoren zulassen. In der Praxis werden Liquidatoren häufig durch Beschluss der Gesellschafterversammlung bestellt. Man spricht dann von gekorenen Liquidatoren. Auch externe Personen können das Amt übernehmen, wenn sie dem zustimmen. Fehlt eine handlungsfähige Leitung oder bestehen Zweifel an der Eignung der bereits bestellten Personen, kann auf Antrag bestimmter Gesellschafter eine gerichtliche Bestellung erfolgen. Jede Bestellung ist im Handelsregister anzumelden. Die Liquidatoren müssen dabei versichern, dass keine gesetzlichen Ausschlussgründe vorliegen, wie bestimmte Insolvenzstraftaten oder einschlägige Berufsverbote. Das Registergericht kann diese Angaben überprüfen. Stellt sich später heraus, dass ein Ausschlussgrund bestand, kommt keine wirksame Organstellung zustande und die von dieser Person vorgenommenen Maßnahmen sind angreifbar.

Neben ihrer Organstellung steht die Tätigkeit der Liquidatoren in der Regel auf einer schuldrechtlichen Grundlage, einem Dienst- oder Anstellungsvertrag. Dieser regelt Vergütung und weitere Pflichten unabhängig vom organschaftlichen Status. Besonders gewichtig ist die Verantwortung der Liquidatoren, wenn sich während der Abwicklung eine Krise der GmbH abzeichnet. Ergibt sich, dass die Gesellschaft zahlungsunfähig oder überschuldet ist, darf die Liquidation nicht einfach fortgeführt werden. In diesem Fall ist ein Insolvenzantrag zu stellen. Unterbleibt dies, drohen erhebliche zivilrechtliche und strafrechtliche Folgen. Insgesamt ist das Amt mit einem erhöhten Haftungsrisiko verbunden. Pflichtverletzungen, zum Beispiel im Umgang mit Gläubigerforderungen oder bei der Einhaltung des Sperrjahres können zu einer persönlichen Inanspruchnahme der Liquidatoren führen.

Steuerliche Einordnung und Risiken

Die Liquidation einer GmbH findet steuerlich auf zwei Ebenen statt, die Gesellschaft selbst und die Gesellschafter. Für die Gesellschaft sieht § 11 KStG eine besondere Gewinnermittlung vor. Im Mittelpunkt steht der Vergleich zwischen dem Abwicklungs-Endvermögen und dem Abwicklungs-Anfangsvermögen. Als Abwicklungs-Anfangsvermögen gelten die Buchwerte des Betriebsvermögens am Ende des der Auflösung vorangegangenen Wirtschaftsjahres, gegebenenfalls angepasst um zwischenzeitliche Ausschüttungen. Das Abwicklungs-Endvermögen entspricht dem zur Verteilung kommenden Vermögen, bereinigt um bestimmte steuerfreie Mehrungen und verdeckter Einlagen. Die Differenz ist der steuerliche Liquidationsgewinn oder -verlust, der der Körperschaft- und auch der Gewerbesteuer unterliegt.

Damit der Abwicklungszeitraum bilanztechnisch sauber abgegrenzt ist, wird auf den Zeitpunkt der Auflösung eine Schlussbilanz der werbenden Gesellschaft erstellt. Fällt die Auflösung in ein laufendes Geschäftsjahr, entsteht ein Rumpfwirtschaftsjahr bis zum Auflösungsstichtag. Die Liquidationseröffnungsbilanz wird auf den Zeitpunkt des Wirksamwerdens der Auflösung erstellt und grenzt die werbende Phase von der Abwicklung ab. In der Folge ist für jedes Wirtschaftsjahr der Liquidation ein Jahresabschluss zu erstellen. Am Ende der Abwicklung ist eine Liquidationsschlussbilanz zu erstellen. Der Abwicklungszeitraum kann mehrere Jahre umfassen, nach § 11 KStG soll der Liquidationsbesteuerungszeitraum in der Regel drei Jahre nicht überschreiten. Auf Ebene der Gesellschafter wird die Vermögensverteilung wie eine Ausschüttung behandelt.

Soweit Auskehrungen über die Rückzahlung des Stammkapitals und der steuerlichen Einlagen hinausgehen, liegen grundsätzlich steuerpflichtige Kapitalerträge vor. Für die Kapitalerträge hat die GmbH zunächst die Kapitalertragsteuer beim Finanzamt anzumelden und abzuführen. Je nach Beteiligung und Zuordnung der Anteile erfolgt eine unterschiedliche Besteuerung beim Anteilseigner. Im Privatvermögen ist der Liquidationszufluss grundsätzlich nach § 20 EStG zu erfassen, bei wesentlichen Beteiligungen, also wenn der Anteilseigner innerhalb der maßgeblichen Betrachtungsfrist mindestens 1% am Kapital der GmbH beteiligt war, greift § 17 EStG mit eigener Gewinnermittlung.

Werden die Anteile im Betriebsvermögen gehalten, liegen keine Kapitalerträge im Sinne des § 20 EStG vor, sondern gewerbliche Einkünfte, der Liquidationserlös ist als außerordentlicher Ertrag nach § 3 Nr. 40 EStG zu 40% steuerfrei, korrespondierend sind 40% der Aufwendungen und Anschaffungskosten nicht abziehbar. Bei Personengesellschaften erfolgt die Zuordnung über die gesonderte und einheitliche Feststellung. Bei Körperschaften als Anteilseignern ist die Vermögensauskehrung nach § 8b KStG grundsätzlich steuerfrei, zugleich gelten 5% der steuerfreien Bezüge als nicht abziehbare Betriebsausgaben und Verluste sowie sonstige Gewinnminderungen bleiben regelmäßig steuerlich unberücksichtigt. Typische steuerliche Problemfelder ergeben sich bei Pensionszusagen zugunsten von Gesellschafter-Geschäftsführern, bei der Behandlung von Gesellschafterdarlehen und bei der Verwertung von Immobilien. Pensionszusagen können eine Liquidation erheblich erschweren, da ein Verzicht häufig zu steuerpflichtigen Erträgen führt und die Abbildung in Bilanz und Steuerbilanz komplex ist.

Bei Gesellschafterdarlehen sind Rangrücktritte, Forderungsverzichte und die Behandlung von Ausfällen im Lichte der Verlustabzugsbeschränkungen zu beachten. Bei der Übertragung von Grundstücken im Rahmen der Schlussverteilung ist die Grunderwerbsteuer ein zentrales Thema, ohne abgestimmte Gestaltung kann es zu Belastungen kommen, die bei einer Veräußerung direkt durch die GmbH vermeidbar gewesen wären.

Schließlich ist auch aus steuerlicher Sicht erforderlich, das Sperrjahr und den formellen Abschluss der Liquidation sorgfältig zu beachten. Vorzeitige Auskehrungen oder eine voreilige Löschung im Handelsregister können die spätere Besteuerung erschweren oder zusätzliche Verfahrensschritte, wie eine Nachtragsliquidation notwendig machen. Um Haftungsfälle und ungeplante Steuerbelastungen zu vermeiden, sollten Liquidationsplanung, laufende Abwicklung, steuerliche Deklaration und Vermögensverteilung eng aufeinander abgestimmt werden.