Immobilieninvestments und deren Besteuerung mit Schwerpunkt Grunderwerbsteuer

Immobilien sind nach wie vor die beliebteste Anlageklasse in Deutschland. Möglich sind Immobilieninvestitionen als Direktinvestment („Asset Deal“) oder auch im Rahmen eines Kaufs von Anteilen einer grundbesitzenden Gesellschaft („Share Deal“). Gewerblicher Grundstückshandel, Grunderwerbsteuer und umsatzsteuerliche Konsequenzen sind einige der steuerlichen Rahmenbedingungen, mit denen sich Investoren in Immobilien auseinandersetzen müssen.

Ertrags- und umsatzsteuerliche Aspekte

Für die Besteuerung von Immobilieninvestments ist die Unterscheidung, in welcher Sphäre sich die Immobilien befinden, von entscheidender Bedeutung. Werden die Immobilien im Privatvermögen gehalten, erzielt der Steuerpflichtige Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung; die Veräußerung der Immobilie kann unter Beachtung der Spekulationsfrist von 10 Jahren steuerfrei im Rahmen des § 23 EStG erfolgen. Anders erfolgt die Qualifizierung der Einkünfte aus Immobilienbesitz, der sich im Betriebsvermögen befindet. Sowohl die laufenden Einkünfte aus der Vermietung und Verpachtung als auch Gewinne aus der Veräußerung der Immobilie stellen Einkünfte aus Gewerbebetrieb dar. Es ergeben sich andere steuerliche Konsequenzen, wie z. B. Abschreibun­gen, Behandlung von Zuschüssen, die Möglichkeit der Übertragung von stillen Reserven, Gewerbesteuer usw. Zu beachten ist ferner, ob ein gewerblicher Grundstückshandel vorliegt, der durch die Veräußerung mehrerer Grundstücke aus dem Privatvermögen begründet werden kann und zu Einkünften aus Gewerbebetrieb führt.

Weiterhin sind im Rahmen der Immobilieninvestments die umsatzsteuerlichen Konsequenzen vielfältig und ebenfalls von großer Bedeutung. Diese reichen vom Kauf/Verkauf mit oder ohne Umsatzsteuer, umsatzsteuerfreier Vermietung oder Optierung zum Verzicht auf die Steuerbefreiung bis zum Vorsteuerabzug und Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG.

Grunderwerbsteuerliche Aspekte

Eine Fülle an Gestaltungsmöglichkeiten bieten die Regelungen im Bereich der Grunderwerbsteuer. Der Grunderwerbsteuer unterliegen grundsätzlich alle inländischen Grundstücksübertragungen. Dabei bemisst sich die Steuer nach dem Wert der Gegenleistung. Die Gegenleistung umfasst alles, was der Erwerber aufwendet, um das Grundstück zu erwerben (i. d. R. der Kaufpreis). Kann keine Gegenleistung ermittelt werden oder liegt eine solche nicht vor, ist als Bemessungsgrundlage der Grundbesitzwert, ermittelt nach den Grundsätzen des Bewertungsgesetzes, heranzuziehen.

Grundstücke i. S. d. GrEStG sind Grundstücke i. S. d. BGB, zu deren Bestandteilen neben dem Grund und Boden auch die mit dem Grund und Boden fest verbundenen Sachen gehören. Beim Kauf einer Immobilie wird die Steuer folglich auf den Gesamtpreis und nicht nur auf den Grundstückswert erhoben. Nicht zur Bemessungsgrundlage der Steuer gehören dagegen u. a. Betriebsvorrichtungen und Zubehör i. S. d. § 97 Abs. 1 S. 1 BGB sowie bei Wohnimmobilien aus dem Wohngeld gebildete Rücklagen (z. B. Instandhaltungsrücklage). Wird mit der Immobilie gleichzeitig eine auf dem Dach befindliche Photovoltaikanlage erworben, die Strom in das öffentliche Netz einspeist, unterliegt der Wert der Photovoltaikanlage nicht der Grunderwerbsteuer, wenn der Wert der Anlage gesondert vereinbart wurde und die Anlage auf einer entsprechenden Trägerkonstruktion montiert wurde. Ist die Anlage allerdings Teil der Dacheindeckung (sog. Dachziegel-Photovoltaikanlage) geht dieser Vorteil verloren, da die Anlage dann wesentlicher Bestandteil des Grundstücks ist.

Der Steuersatz beträgt grundsätzlich 3,5 %. Jedoch können die einzelnen Bundesländer seit dem 01.09.2006 den Steuersatz autonom festlegen. Zum 01.01.2014 haben vier Bundesländer die Grunderwerbsteuer um bis zu 1,5 Prozentpunkte erhöht. Der Steuersatz liegt aktuell zwischen 3,5 % und 6,5 % je nach Bundesland.

Von der Besteuerung ausgenommen ist gemäß § 3 GrEStG insbesondere ein Grundstückserwerb

• bei dem die Gegenleistung nicht mehr als 2 500 Euro beträgt,
• von Todes wegen,
• zwischen (Stief-)Eltern und (Stief-)Kindern,
• zwischen Ehepartnern bzw. eingetragenen Lebenspartnern sowie
• bei bestimmten Grundstücksschenkungen.

Besonderheiten bei der Beteiligung an grundbesitzenden Immobilien-Gesellschaften

Grunderwerbsteuer entsteht jedoch nicht nur bei Grundstücksverkäufen, sondern auch bei maßgeblichen Veränderungen in der Beteiligungsstruktur einer grundbesitzenden Immobilien-Gesellschaft.

Der Grunderwerbsteuer zu unterwerfen sind Vorgänge, bei denen innerhalb von fünf Jahren mehr als 95 % der Anteile an einer grundbesitzenden Personengesellschaft an neue Gesellschafter übertragen werden.

Weiterhin liegt ein steuerpflichtiger Erwerb auch dann vor, wenn zum Vermögen einer Gesellschaft ein inländisches Grundstück gehört und mindestens 95 % der Anteile dieser Gesellschaft übertragen bzw. mehr als 95 % der Anteile „in einer Hand vereinigt“ werden (sog. Anteilsvereinigung).

Bei Anteilsübertragungen ist jeweils im Einzelfall zu prüfen, ob dieser Vorgang der Grunderwerbsteuer unterliegt.

Bislang entstand Grunderwerbsteuer bei einem Anteilserwerb/einer Umstrukturierung, sofern sich mindestens 95 % der Anteile an der grundbesitzenden Gesellschaft unmittelbar oder mittelbar in einer Hand vereinigen. Bei mittelbaren Beteiligungen musste die Beteiligungsquote von mindestens 95 % auf jeder Beteiligungsstufe erreicht sein und konnte nicht durch Multiplikation der auf den jeweiligen Beteiligungsstufen bestehenden Beteiligungsquote ermittelt werden. Eine Besonderheit bestand bei der mittelbaren Anteilsvereinigung über eine Personengesellschaft, da an der Personengesellschaft nicht mindestens 95 %, sondern alle Anteile in einer Hand vereinigt werden mussten. Sogenannte RETT-Blocker-Strukturen machten sich die Tatsache, dass die mittelbare Beteiligung über eine Personengesellschaft dem Anteilserwerber nicht zugerechnet werden konnte, zunutze. Beim Anteilserwerber konnte mittels Zwischenschaltung einer Personengesellschaft eine grunderwerbsteuerbare Anteilsvereinigung vermieden werden.

Mit Wirkung ab dem 07.06.2013 ist die Vorschrift des § 1 Abs. 3a GrEStG mit dem Jahressteuergesetz 2013 vom 26.06.2013 in Kraft getreten. Die Vorschrift ist erstmals auf Erwerbsvorgänge, die nach dem 06.06.2013 verwirklicht werden, anzuwenden, sodass bereits bestehende RETT-Blocker-Strukturen verschont bleiben.

Gemäß § 1 Abs. 3a GrEStG unterliegen Rechtsvorgänge dann der Grunderwerbsteuer, wenn ein Rechtsträger unmittelbar oder mittelbar eine wirtschaftliche Beteiligung i. H. v. 95 % an einer Gesellschaft mit inländischem Grundvermögen erwirbt. Die wirtschaftliche Beteiligung ergibt sich aus der Summe der unmittelbaren und mittelbaren Beteiligungen am Kapital oder Vermögen der Gesellschaft, wobei zu deren Ermittlung die Vomhundertsätze am Kapital oder Vermögen zu multiplizieren sind.

Damit werden nunmehr die bis zum 06.06.2013 zulässigen RETT-Blocker-Strukturen, die einen grunderwerbsteuerfreien Share Deal ermöglichten, vom Gesetzgeber aufgegriffen und ausgehebelt.

Dennoch unterliegen nicht alle Vorgänge der Steuerpflicht. Ausnahmen bestehen z. B. beim Übergang des Grundstückes auf eine oder von einer Personengesellschaft (§§ 5, 6 GrEStG). Die Grunderwerbsteuer wird nicht erhoben, soweit der Anteil des Beteiligten am Grundstück dem ursprünglichen Anteil am Grundstück entspricht. Weiterhin sind Mindesthaltefristen zu beachten.

Ferner sieht der § 6a GrEStG Steuervergünstigungen bei Umstrukturierungen im Konzern vor. Danach sind Erwerbsvorgänge begünstigt, die einen steuerbaren Rechtsvorgang aufgrund einer Umwandlung im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 UmwG darstellen sowie bei Einbringungen und anderen Erwerbsvorgängen auf gesellschaftsvertraglicher Grundlage. Die Voraussetzungen für die Befreiung von der Grunderwerbsteuer sind das Bestehen eines Abhängigkeitsverhältnisses zwischen den Beteiligten sowie die Einhaltung der Fünf-Jahres-Frist vor und nach der Übertragung.

Zu beachten sind auch in diesem Zusammenhang bestehende Fallstricke, die durch entsprechende Formulierungen im Gesetz und der Auffassung der Finanzverwaltung bewirkt werden. Dies gilt insbesondere für den Tatbe-
stand der Einbringung im Wege der Einzelrechtsnachfolge im Hinblick auf unmittelbar gehaltene Immobilien, der von der Begünstigung des § 6a GrEStG nach Auffassung der Finanzverwaltung nicht erfasst wird. Bei geplanten Umstrukturierungen sollte in diesem Zusammenhang besondere Vorsicht gelten. Gegebenenfalls sollte der Weg der Gesamtrechtsnachfolge gewählt werden.

Fazit

Die von der Gesetzgebung gewollt oder ungewollt ein-gebauten Fallstricke zeigen deutlich, dass die steuerlichen Konsequenzen sehr schwerwiegend sein können. Die Regularien rund um die Ausgestaltung von Immobilieninvestments sind vielfältig. Es besteht eine Vielzahl an steuerrechtlichen Rahmenbedingungen, die möglichst effizient und steueroptimal zu nutzen sind. Die sich bietenden Gestaltungsmöglichkeiten zur Vermeidung der Grunderwerbsteuer sind komplex. Eine detaillierte Planung und steuerliche Gestaltungsoptimierung sind unumgänglich.

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