Artikel erschienen am 07.10.2015
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Gewinnrealisierung bei Abschlagszahlungen für Werkleistungen

BMF-Schreiben vom 29.06.2015

Von Dipl.-Volkswirtin Iris Kirsten, Braunschweig

Aufgrund eines Urteils des BFH vom 14.05.2014 wird der Zeitpunkt der Gewinnrealisierung bei Abschlagszahlungen für Werkleistungen im BMF-Schreiben vom 29.06.2015 allgemein neu festgelegt.

Wer ist betroffen und was ist zu beachten?

Ausgangspunkt war die Beurteilung von Abschlagszahlungen, die gem. der Honorarordnung für Architekten- und Ingenieurleistungen HOAI vereinnahmt wurden. Für Werkverträge war bei Unternehmern, die bilanzieren, der Gewinn bisher entsprechend § 640 BGB zu realisieren, wenn die Leistung abgenommen war. Somit war die abgenommene Erbringung des Arbeitsergebnisses ausschlaggebend. Der Gewinn war damit auch bei Projekten, die sich über mehrere Jahre hinzogen, steuerlich erst nach Abnahme durch den Kunden zu realisieren. Eine Teilgewinnrealisierung war nur bei der klaren Abgrenzung und bei Teilleistungen und Teilabnahmen möglich. Die Bilanzierung erfolgte bei noch nicht abgenommenen Projekten durch die Positionen unfertige Leistungen (Neutralisierung der aufgelaufenen Kosten) und die Passivierung der erhaltenen Anzahlungen (Ausweis als Verbindlichkeit). In Bezug auf das o. g. Urteil wird im BMF-Schreiben vom 29.06.2015 für alle Unternehmen, die bilanzieren und Abschlagsrechnungen gem. § 632a BGB stellen, eine Gewinnrealisierung vor der Abnahme durch den Kunden gefordert. Die erhaltenen Anzahlungen sind als Umsatzerlöse (und nicht als Verbindlichkeit) zu erfassen, die damit in Zusammenhang stehenden Aufwendungen sind nicht als unfertige Leistungen zu aktivieren. Im Ergebnis ist der sich ergebende Gewinn zum Zeitpunkt der Abschlagrechnung zu realisieren und damit zu versteuern.

Diese Betrachtungsweise wird nicht nur für den entschiedenen Fall, der eine Abrechnung nach HOAI beurteilte, angewendet, sondern auch für alle Abschlagszahlungen gem. § 632a BGB. Die Abschlagszahlungen für Teilleistungen können demnach vom Auftragnehmer verlangt werden, wenn der Auftraggeber einen Wertzuwachs durch die erbrachte Leistung erlangt hat. Eine Gewinnrealisierung erfolgt gem. BMF-Schreiben nunmehr, wenn gem. § 632a BGB eine Abschlagszahlung gefordert werden kann. Dies ist unabhängig davon, dass evtl. noch Nebenleistungen zu erbringen sind. Theoretisch kann auch bei noch nicht erfolgter Anforderung einer Abschlagszahlung eine Gewinnrealisierung angenommen werden, da nur der Anspruch auf Zahlung einer Abschlagszahlung die Grundlage für die Gewinnrealisierung ist.

Abschlagszahlungen sind allerdings nach wie vor von Vorschüssen abzugrenzen. Vorschüsse erhält der Unternehmer vor Erbringung einer Leistung, d. h., diese sind wie bisher als erhaltene Anzahlungen zu passivieren. Das BMF-Schreiben stellt auf die Regelungen der HOAI sowie § 632a BGB ab, andere vertragliche Grundlagen werden nicht genannt. Die zeitliche Anwendung dieser neuen Regelung ist ebenfalls im BMF-Schreiben festgelegt. Sie gilt für alle nach dem 23.12.2014 beginnenden Wirtschaftsjahre, d.h., sofern das Wirtschaftsjahr dem Kalenderjahr entspricht, gilt die Regelung ab 2015.

Da Unternehmen, die große Projekte über mehrere Jahre abwickeln, durch die neue Regelung eine starke unverhältnismäßige steuerliche Belastung entstehen kann, sieht das BMF-Schreiben vor, dass der im ersten Jahr entstehende Gewinn auf die ersten beiden Jahre bzw. ersten drei Jahre ab Anwendung der neuen Regelung verteilt werden kann, um steuerliche Härten zu vermeiden.

Aufgrund des Urteils und des darauf folgenden BMF-Schreibens ist davon auszugehen, dass die Neuregelung in Zukunft ab dem Wirtschaftsjahr 2015 konsequent angewendet werden wird, eine Vermeidung der „Zwischengewinnbesteuerung“ wird ohne entsprechende Ausgestaltung von Verträgen und Abrechnungsmodalitäten nicht möglich sein.

Info

Durch die Neuregelung wird sich der Zeitpunkt der Gewinnrealisierung erheblich verschieben und ertragsteuerliche Auswirkungen haben. Umsatzsteuerlich ergeben sich keine Auswirkungen. Die Umsatzsteuer ist wie bisher bei erhaltenen Anzahlungen abzuführen.

Das Institut der Wirtschaftsprüfer lehnt die handelsrechtliche Gewinnrealisierung ab. Somit kommt es zu unterschiedlichen Bewertungsansätzen in der Handels- und Steuerbilanz. Dies ist ein weiterer Schritt weg von der sog. Einheitsbilanz.

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