Neue Regelungen zum Reihengeschäft

Für viele Unternehmen sind grenzüberschreitende Reihengeschäfte ein Dauerbrenner. Mit zwei jüngeren Entscheidungen vom 25.02.2015 hat der XI. Senat des Bundes­finanz­hofs (BFH) klargestellt, dass die deutschen Regelungen im Umsatz­steuer-Anwendungs­erlass teilweise gegen die Vorgaben des Europäischen Gerichtshofs (EuGH) verstoßen. Nachfolgend werden die neuen Kriterien und die Folgen für die Behandlung von Reihengeschäften aufgezeigt.

1. Ausgangssituation

Im umsatzsteuerlichen Reihengeschäft werden über ein und denselben Gegenstand mehrere Umsatzgeschäfte abgeschlossen. Dabei gelangt der Gegenstand unmittelbar vom ersten Lieferanten an den letzten Abnehmer. Sofern der mittlere Unternehmer in der Lieferkette die Beförderung oder Versendung veranlasst, war die umsatzsteuerliche Würdigung problematisch. Aufgrund einer Vermutungsregel im Umsatzsteuergesetz hatte der mittlere Unternehmer faktisch ein Wahlrecht bez. der Zuordnung der Waren­bewegung. Sofern der mittlere Unternehmer nicht nachgewiesen hat, dass er die Ware als Lieferant an seinen Abnehmer bewegt, blieb die Ursprungslieferung an ihn (mittlerer Unternehmer) die bewegte Lieferung. Führte der mittlere Unternehmer dagegen den Nachweis, als Lieferant seines Abnehmers aufgetreten zu sein, wurde die bewegte Lieferung seiner Lieferung an seinen Abnehmer (Endabnehmer) zugeordnet.

Unter Beachtung der Vorgaben des EuGH stellt der BFH in seiner jüngsten Recht­sprechung zur Beantwortung der Frage­stellung, welcher Liefer­beziehung die bewegte Lieferung zuzurechnen ist, darauf ab, welchem der beteiligten Unter­nehmen zu welchem Zeitpunkt die Verfügungs­macht über den Liefergegenstand übertragen worden ist.

2. Kernaussagen der neuen BFH-Urteile

Bereits in einem Urteil aus dem Jahre 2013 (BFH, Urteil vom 28.05.2013, Az. XI R 11/09) kam der BFH zu dem Schluss, dass die erforderliche Zuordnung der inner­gemein­schaft­lichen Beförderung / Versendung zu einer der beiden Lieferungen eine umfassende Würdigung aller besonderen Umstände des Einzelfalls voraussetzt. Insbesondere die Feststellung, ob zwischen dem ersten Abnehmer (mittlerer Unternehmer) und dem zweiten Abnehmer (Endabnehmer) in der Reihe die Übertragung der Befähigung, wie ein Eigentümer über den Gegenstand zu verfügen, stattgefunden hat, bevor die innergemeinschaftliche Beförderung / Versendung erfolgte, soll entscheidend sein.

Präzisierend stellt der BFH nunmehr klar, welche Indikatoren zum Nachweis der bewegten Lieferung nicht mehr ausreichend sind:

• Zunächst könne der Zeitpunkt der Verschaffung der Verfügungsmacht über den Liefergegenstand nicht durch „bloße Absichtsbekundungen“ des Erstabnehmers festgelegt werden (abweichend zum V. Senat des BFH in einem früheren Urteil).
• Der Besitz des Gegenstands könne nicht den Zeitpunkt der Verschaffung der Verfügungsmacht bestimmen, denn er befähigt den Besitzer noch nicht, wie ein Eigentümer über den Gegenstand zu verfügen.
• Dies gelte auch für den bloßen Vorgang der Beförderung, der ebenfalls keine eigentumsähnlichen Rechte einräumt.
• Weiterhin könne auch der Transportauftrag nicht als Beweis des Zeitpunkts der Verschaffung der Verfügungsmacht gelten, selbst wenn der letzte Abnehmer in der Kette diesen durchführt.

Entscheidend lt. BFH seien vielmehr die Gesamtumstände des Einzelfalls, die durch konkrete vertragliche Vereinbarungen und deren tatsächliche Durchführung unter Berücksichtigung der Interessenlage der Beteiligten determiniert würden.

Hauptkriterium ist also der Zeitpunkt der Verschaffung der Verfügungsmacht. Abstellend auf diesen Zeitpunkt ist die Qualifikation von bewegter und unbewegter Lieferung vorzunehmen. Insofern stellt der BFH eine Beweislastregel auf: Derjenige, der die bewegte Lieferung der Lieferung an den letzten Abnehmer zuordnen will, muss also nachweisen, dass die Verschaffung der Verfügungsmacht bereits im Abgangsland der Warenbewegung stattgefunden hat. Diesen Nachweis kann der Unternehmer oder das Finanzamt führen.

In der Praxis wird die Herausforderung bestehen, die Frage zu beantworten, wann und wo der Zeitpunkt der Verschaffung der Verfügungsmacht stattgefunden hat.

Fazit und Aussichten

Das vom BFH aufgestellte Kriterium des Abstellens auf den Zeitpunkt der Verschaffung der Verfügungsmacht zur Beurteilung eines Reihengeschäfts stellt die Praxis vor nicht unerhebliche Probleme bez. der Nachweisführung. Da die bisherigen Regelungen zum Reihengeschäft im Umsatzsteuer-Anwendungserlass teilweise nicht mehr den Vorgaben des BFH in Verbindung mit europäischem Recht entsprechen, könnte in absehbarer Zeit mit einer Änderung des Umsatzsteuergesetzes und / oder der zugehörigen Verwaltungsregeln zu rechnen sein. Vor diesem Hintergrund sollten vorsorglich die betreffenden Prozesse im Unternehmen und ggf. Verträge bei Reihengeschäften im Hinblick auf den Übergang der Verfügungsmacht etc. hinterfragt und angepasst werden.

Es bleibt zu hoffen, dass die Reaktion von Gesetzgeber und /oder Finanzverwaltung praxis­tauglich ausgestaltet wird und eine rechtssichere Zuordnung der Warenbewegung im Reihengeschäft ermöglicht.