Die Immobilie im Umsatzsteuerrecht

Das Umsatzsteuerrecht definiert einen separaten und vom Einkommensteuerrecht losgelösten Unternehmensbegriff, der in § 2 UStG geregelt ist. So kann ein umsatzsteuerliches Unternehmen vorliegen, obwohl es sich einkommensteuerlich um eine Vermietung und Verpachtung handelt und kein Gewerbebetrieb vorliegt. Dementsprechend kann die Vermietung eines Gebäudes ein umsatzsteuerliches Unternehmen darstellen.

Im Umsatzsteuerrecht ist die Vermietung eines Grundstücks unter § 4 Nr. 12 UStG geregelt. Damit gleichzusetzen ist die Vermietung eines Gebäudes oder einzelner Einheiten. Unter die Vorschrift fallen nur solche Umsätze, die im Inland ausgeführt werden. Ob die Vermietung im Inland ausgeführt wird, entscheidet sich nach dem Belegenheitsprinzip des Grundstücks und nicht nach den üblichen Kriterien für andere sonstige Leistungen. Auch die Verwendung einer USt-IdNr. ist für die Ortsbestimmung nicht von Relevanz.

Die Vermietung von Immobilien findet oftmals an unterschiedliche Personengruppen statt. Diese Personengruppen können Unternehmer oder Privatpersonen sein. Grundsätzlich ist die Vermietung und Verpachtung von Grundstücken oder Grundstücksteilen von der Umsatzsteuer befreit (§ 4 Nr. 12 UStG). Die Befreiungsvorschrift gilt nur für die langfristige Vermietung. Von einer langfristigen Vermietung wird ausgegangen, wenn diese für mehr als 6 Monate geplant ist. Die Vermietung von Wohn- und Schlafräumen zur kurzfristigen Beherbergung von Fremden, die Vermietung von Abstellplätzen von Fahrzeugen soweit sie nicht eine Nebenleistung zur Wohnungsvermietung darstellen, die kurzfristige Überlassung von Campingplätzen, die Vermietung von Ferienwohnungen und die Vermietung und Verpachtung von Betriebsvorrichtungen fallen nicht unter die Befreiungsvorschrift.

Das Umsatzsteuergesetz sieht allerdings unter bestimmten Voraussetzungen ein Wahlrecht vor, das die Steuerfreiheit von Vermietungen aufhebt. Nach § 9 Abs. 1 UStG kann der Vermieter auf die Steuerfreiheit verzichten und zur Umsatzsteuer optieren, wenn der Mieter das Grundstück ausschließlich für Umsätze verwendet, die den Vorsteuerabzug nicht ausschließen.

Eine Option zur Umsatzsteuer scheidet danach z. B. bei der Vermietung an einen Arzt aus, da dieser i. d. R. nur steuerfreie Umsätze ausführt, die den Vorsteuerabzug ausschließen.

Wann macht es aber Sinn, auf die Steuerfreiheit zu verzichten?
Durch den Vorsteuerabzug kann ein Teil der investierten Gelder über den Vorsteuererstattungsanspruch zeitnah als liquide Mittel zurückgeholt werden, sodass es in dieser Höhe keiner Finanzierung bedarf. Allerdings fällt über die nächsten Jahre Umsatzsteuer auf das vereinnahmte Entgelt an, die an das Finanzamt abzuführen ist. Neben den Vorsteuerbeträgen aus den Anschaffungs- und Herstellungskosten ist ein Vorsteuerabzug auch aus den laufenden Kosten möglich. Es liegt somit ein Finanzierungsvorteil vor.

Soweit das Objekt zugleich umsatzsteuerpflichtig und umsatzsteuerfrei (z. B. an einen Arzt und einen Einzelhändler) vermietet ist, ist eine Vorsteueraufteilung vorzunehmen. Der Unternehmer hat die Aufteilung nach einem wirtschaftlich vertretbaren Maßstab vorzunehmen. Denkbar ist ein Flächenschlüssel wie auch ein Umsatzschlüssel. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH kann ein Umsatzschlüssel gewählt werden, wenn kein anderer Aufteilungsmaßstab ermittelbar ist. Soweit erhebliche Unterschiede in der Ausstattung der zu verschiedenen Zwecken dienenden Räume bestehen, ist der Umsatzschlüssel zulässig, ansonsten ist dem Flächenschlüssel der Vorrang einzuräumen. Der einmal gewählte Aufteilungsmaßstab ist beizubehalten.

Zum einen ist ein Vorsteuerabzug aus den Anschaffungs- oder Herstellungskosten möglich. Die gesamten Anschaffungs- und Herstellungskosten sind nach einem einheitlichen Aufteilungsmaßstab aufzuteilen. Eine Vorwegzuordnung einzelner Herstellungskosten zu einer bestimmten Vermietungseinheit ist nicht zulässig.

Zum anderen ist ein Vorsteuerabzug aus den laufenden Kosten (Verwaltungskosten, Betriebskosten oder Instandhaltungskosten) möglich. Anders als bei den Anschaffungs- und Herstellungskosten geht hier die Zuordnung vor. Die Vorsteuerbeträge sind auf die umsatzsteuerpflichtigen und steuerfreien Einheiten zu verteilen. Die nicht zurechenbaren Vorsteuerbeträge sind dann aufzuteilen. Die Vorsteuerabzugsberechtigung sowie die Aufteilung richten sich immer nach den geplanten Umsätzen des Vermieters.

Ändern sich die Verhältnisse innerhalb des gesetzlich vorgesehenen Berichtigungszeitraumes von 10 Jahren, so hat der Vermieter eine Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG vorzunehmen. Eine Änderung der Verhältnisse kann sich durch eine andere Nutzung des Objekts wie auch durch die Entnahme oder den Verkauf des Objekts ergeben. Neben der Berichtigung von abziehbaren Vorsteuern aus den Anschaffungs- und Herstellungskosten ist ebenfalls eine Korrektur von abziehbaren Vorsteuerbeträgen aus den Instandhaltungs- oder Modernisierungsmaßnahmen vorzunehmen, soweit sich eine Änderung der Nutzung ergibt. Hierbei kann es dann auch zu einer Überschneidung von Berichtigungszeiträumen kommen.

Neben der Vermietung an Fremde kommt es häufig zu einer gemischten Nutzung des Objekts. Das Objekt wird sowohl für unternehmerische Zwecke genutzt wie auch für private Zwecke, z. B. für eigene Wohnzwecke. In diesem Fall besteht ein Zuordnungswahlrecht, das ausgeübt werden muss. Die Zuordnung zum Unternehmen muss dokumentiert werden, das kann durch die Abgabe einer Umsatzsteuer-Voranmeldung, in der die abziehbaren Vorsteuerbeträge erklärt werden, oder in Form einer Mitteilung an das Finanzamt geschehen. Allerdings ist die Zuordnung bis zum 31.05. des auf den Leistungsbezug folgenden Jahres dem Finanzamt bekanntzugeben.

Bei einem vor dem 01.01.2011 angeschafften oder hergestellten Objekt konnte bei gemischter Nutzung insgesamt die Zuordnung zum Unternehmen erfolgen und ein Vorsteuerabzug aus den Kosten vorgenommen werden. Die private Nutzung war als sonstige Leistung nach § 3 Abs. 9a UStG zu versteuern. Diese durch die EuGH-Rechtsprechung bestätigte Rechtslage wurde durch eine Gesetzesänderung abgeschafft.

Nach aktuellem Recht ist eine Zuordnung zum Unternehmen nur noch möglich, soweit das Gebäude für unternehmerische Zwecke genutzt wird. Die vorstehenden Grundsätze zur Vorsteueraufteilung sind in diesem Fall ebenfalls einzuhalten.

Die Veräußerung von Grundstücken ist nach § 4 Abs. 9 UStG von der Umsatzsteuer befreit, da der Vorgang der Grunderwerbsteuer unterliegt. Unter die o.g. Option nach § 9 UStG fallen auch Umsätze aus der Veräußerung von Grundstücken. Sinnvoll kann eine Option zur Umsatzsteuer in dem Fall sein, in dem die Veräußerung innerhalb des o. g. Berichtigungszeitraumes für abgezogene Vorsteuerbeträge von zehn Jahren liegt. Wirtschaftlich betrachtet ist die Nutzung des Erwerbers neben der evtl. Vorsteuerkorrektur von entscheidender Bedeutung, da eine Option, im Fall der späteren Nutzung zu nichtunternehmerischen Zwecken oder eine Vermietung an Unternehmer, die Umsätze tätigen, die den Vorsteuerabzug ausschließen, zu einer Erhöhung der Anschaffungskosten führt.

Eine Teiloption für bestimmte Grundstücksteile ist zulässig. Die Option zur Umsatzsteuer bei einer Veräußerung ist ausschließlich im notariellen Kaufvertrag möglich. Des Weiteren wird der Grundstückserwerber im Fall der Option Schuldner der Umsatzsteuer nach § 13b UStG.

Beim Verkauf von Grundstücken kann es auch zu einer Geschäftsveräußerung im Ganzen nach § 1 Abs. 1a UStG kommen, sodass der Erwerber in die Rechtsposition des Verkäufers tritt und für ihn bei Änderung der Verhältnisse eine Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG in Betracht kommt. Eine nicht steuerbare Geschäftsveräußerung im Ganzen liegt in der Regel dann vor, wenn der Erwerber das Unternehmen des Verkäufers fortführt, d. h. die Vermietungstätigkeit des Objekts fortführt. Bei einer Eigennutzung nach dem Erwerb liegt mangels Fortführung der Vermietungstätigkeit keine Geschäftsveräußerung im Ganzen vor.

Fazit

Aus den vorstehenden Ausführungen sieht man, dass das Thema Steuern bei Immobilien vielseitig und der Beitrag aufgrund der Vielschichtigkeit der Materie nicht abschließend ist. Es ist daher ratsam, sich im Vorfeld mit dem Berater Gedanken über die verschiedenen Möglichkeiten und Konstellationen zu machen, da ungewollte Konsequenzen im Nachgang nur schwer oder gar nicht zu beheben sind.

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