Betriebsprüfung: Alle Jahre wieder!

Das Thema Betriebsprüfung beschäftigt die Steuerpflichtigen nach wie vor, sodass wir an dieser Stelle dem Thema unter aktuellen Gesichtspunkten erneut nachgehen. Für die Finanzverwaltung stellt die Außenprüfung ein Instrument zur Sicherstellung der Gleichmäßigkeit der Besteuerung und zur Durchsetzung des Besteuerungsanpsruches des Staates dar. Aus dem Blickpunkt der geprüften Steuerpflichtigen stellt sich die Außenprüfung oftmals anders dar.

Die Finanzverwaltung teilt die Betriebe in verschiedene Bereiche ein (Stand 01.01.2016). Die folgende Tabelle (BMF-Schreiben v. 09.06.2015 – IV A4 – S 1450/15/1001) ist nicht abschließend.

Aus dem Bericht der Finanzverwaltung über die Ergebnisse der steuerlichen Betriebsprüfung ergibt sich, dass im Jahr 2015 bundesweit 13 620 Prüfer im Einsatz waren, die ein Mehrergebnis von 16,8 Mrd. Euro erzielt haben. Insgesamt wurden 191 782 Betriebe geprüft, was einer Quote von 2,4 % aller bei der Finanzverwaltung registrierten Betriebe (7 920 418) entspricht.

Der größte Anteil am Mehrergebnis für das Jahr 2015 entfällt mit 12,8 Mrd. Euro auf die Großbetriebe, die allerdings auch im Durchschnitt am häufigsten geprüft werden, da Großbetriebe einer lückenlosen Prüfung unterzogen werden sollen. Im Durchschnitt wird ein Großbetrieb alle 4,63 Jahre geprüft, ein Kleinstbetrieb hingegen nur alle 101,72 Jahre, der Gesamtdurchschnitt aller Größenklassen liegt bei 43,80 Jahren zwischen den Außenprüfungen. In der Tat gibt es zahlreiche Betriebe im Bereich der Mittelbetriebe sowie der Klein- und Kleinstbetriebe, die in ihrem Fortbestand nie eine Betriebsprüfung erleben. Andere hingegen werden mehr als einmal einer steuerlichen Außenprüfung unterzogen. Allerdings sind es nicht nur die steuerlichen Außenprüfungen die zum Tragen kommen. Daneben gibt es die Lohnsteueraußenprüfungen und die Umsatzsteuersonderprüfungen, welche die Betriebe außerhalb des oben genannten Rahmens treffen.

Die Körperschaftsteuer hat mit 24,8 % den größten Anteil am Mehrergebnis, der Gewerbesteueranteil beträgt 23,8 %. Die Einkommensteuer mit 15,1 % und die Umsatzsteuer mit 12,7 % machen einen weiteren wesentlichen Teil an den Mehrergebnissen aus. Die Zinsen mit einem Anteil von 18,3 % lagen bei 2,8 Mrd. Euro.

Mittlerweile werden durch die elektronische Einreichung der steuerrelevanten Unterlagen eine Vielzahl von Daten bei der Finanzverwaltung verarbeitet, gespeichert und ausgewertet sowie Kennzahlen und Abweichungen zum Vorjahr oder Abweichungen zum Branchendurchschnitt ermittelt. Die Abweichungen führen, soweit sie nicht vom Bearbeiter durch eine Rückfrage plausibilisiert werden, in der Zukunft vermehrt zum Ansatz einer steuerlichen Außenprüfung.

Seit einigen Jahren finden die Prüfungen unter Einsatz der speziellen Prüfungssoftware IDEA statt, die es den Prüfern ermöglicht, Abfragen und Auswertungen ohne größeren Aufwand aus den elektronisch bereitgestellten Daten der Steuerpflichtigen zu erhalten.

Die Prüfungsschwerpunkte werden anhand von branchen-, gesellschaftsspezifischen und individuellen Tatsachen unter Risikoaspekten ausgewählt. So wird z. B. eine Geldverkehrsrechnung vor allem dann angewendet werden, wenn geringe Einkünfte vorliegen und ein höherer Aufbau von Vermögenswerten vorliegt oder ein hoher Kapitaldienst geleistet wird, der nicht aus den erzielten Einnahmen geleistet werden kann. Daneben wird sicherlich auch indirekt recherchiert, ob der Lebensstandard zu den erzielten Einkünften passt. Ergänzt wird der Prüfungsschritt durch Kontenabfragen bei den Banken.

Vor allem bei den Betrieben mit hohen Bareinnahmen werden die vorstehenden Prüfungsschritte oftmals angewendet, um zu überprüfen, ob Anzeichen dafür vorliegen, dass nicht alle Einnahmen erfasst sind. Die Kassenaufzeichnungen sind dabei der Dreh- und Angelpunkt.

Mit dem Gesetz zum Schutz vor Manipulation an digitalen Grundaufzeichnungen hat der Gesetzgeber einen weiteren Schritt zur Vermeidung von Steuerhinterziehungen eingeführt. Das Gesetz sieht eine zwingende technische Sicherheitseinrichtung vor, die aus einem Sicherheitsmodul, das jede digitale Aufzeichnung protokolliert, aus einem Speichermedium und einer digitalen Schnittstelle besteht. Zahlreiche Änderungen und Erneuerungen sieht das am 02.01.2017 durch den Bundesrat genehmigte Gesetz vor. Im Bereich der steuerlichen Außenprüfung wird die Kassen-Nachschau gesetzlich manifestiert. Mit der neuen Vorschrift wird die Finanzverwaltung ermächtigt, ohne vorherige Ankündigung in den Geschäftsräumen des Steuerpflichtigen, die Ordnungsmäßigkeit der Aufzeichnungen und Buchungen der Kasseneinnahmen sowie der Kassenausgaben während der üblichen Geschäftszeiten zu überprüfen. Insgesamt werden die Kassenaufzeichnungen bei Betrieben mit hohen Bargeldeinnahmen einer stärkeren Kontrolle unterzogen.

Eine klassische Prüfungshandlung im Bereich der Kapitalgesellschaften, die auch der Körperschaftsteuer unterliegen, ist die Prüfung, ob Geschäftsvorfälle mit Gesellschaftern oder deren Angehörigen vorliegen und diese fremdüblich abgewickelt wurden. Fremdüblich sind die Geschäfte dann, wenn ein fremder Dritter das Geschäft unter den gleichen Bedingungen durchgeführt hätte. Die Konsequenz aus der Unüblichkeit ist die Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung.

Typische Fallgestaltungen liegen in der vergünstigten oder unentgeltlichen Überlassung / Übertragung von Wirtschaftsgütern sowie der Erbringung von Dienstleistungen zu nicht fremdüblichen Konditionen.

Die Auswirkungen der Klassifizierung einer verdeckten Gewinnausschüttung ziehen sich von der Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer bis hin zur Einkommensteuer beim Gesellschafter.

Im Bereich der Ertragsteuern werden unter anderem auch die Hinzurechnungen der nichtabziehbaren Betriebsausgaben überprüft. Aufwendige Repräsentationskosten, hohe Bewirtungskosten, Sponsoring-Leistungen und ähnliche Kosten werden i. d. R. auf ihre betriebliche Veranlassung überprüft.

Ein weiterer Punkt, der in Betriebsprüfungen immer wieder auf den Tisch kommt, ist das Thema Auto. Vor allem bei den Steuerpflichtigen, die ein manuelles Fahrtenbuch führen, wird eine genaue Betrachtung vorgenommen, ob alle betrieblichen und privaten Fahrten korrekt erfasst sind und das Fahrtenbuch auch zeitnah und durchgehend geführt wird. Dazu werden sämtliche Belege wie Parktickets, Werkstattrechnungen, Bußgeldbescheide, Tankbelege und andere relevante Unterlagen herangezogen und genau unter die Lupe genommen. Mittlerweile gibt es elektronische Fahrtenbücher, die auch den Ansprüchen der Finanzverwaltung genügen und ein gutes Instrument für betriebliche Vielfahrer sind. Des Weiteren ist die steuerliche Behandlung der privaten Nutzung von besonders teuren Fahrzeugen oder die Behandlung von mehreren, vor allem hochwertigen, Fahrzeugen im Betriebsvermögen immer wieder Gegenstand der Betriebsprüfung. Daraus resultieren auch immer wieder Finanzgerichtsverfahren. Der BFH hat im Jahr 2014 geurteilt, das ein Fahrzeugaufwand von 5 Euro und 7,50 Euro pro Kilometer in den jeweiligen Veranlagungsjahren nicht angemessen ist. Es handelte sich bei dem Urteil vom 29.04.2014 (Az. VII R 20/12) um einen Tierarzt, der im Betriebsvermögen einen Ferrari Spider ansetzte. Hieran sieht man, dass das Thema Auto weiterhin komplex bleiben wird und eine Einzelbetrachtung der tatsächlichen Verhältnisse unerlässlich ist. Leider werden aus diesen Urteilen globale Aussagen abgeleitet, die die Finanzverwaltung auf andere Fälle zu übertragen versucht, ohne eine Betrachtung der tatsächlichen Verhältnisse vorzunehmen, was allerdings in vielen Fällen nicht sachgerecht ist.

Umsatz- und Wareneinsatzverprobungen sind typische Kontrollmechanismen der Finanzverwaltung, die bereits gut durch die elektronische Verarbeitung vorgenommen werden können und im Rahmen der Betriebsprüfung genauer durchleuchtet werden. Anhand des Wareneinsatzes berechnen die Prüfer den Soll-Umsatz des Betriebes und vergleichen die Kalkulationssätze des Betriebes mit denen der Branche. Abweichungen können sich aufgrund von niedrigeren Preisen als der Branchendurchschnitt erklären. Allerdings werden in der Regel auch die für den Prüfungszeitraum gültigen Preislisten abgefragt, sodass es hier zu einer plausiblen Abweichung kommen muss. Ansonsten wird sich der Prüfer eines Zuschlages bedienen und höhere Umsätze als erklärt annehmen. Aber auch andere unterstützende Kalkulationen werden angestellt, so werden Nebenzutaten oder Nebenprodukte wie z. B. Salat, Brot oder Kohlensäure im Gastronomiebereich in die Verprobung einbezogen. Sogar Verpackungsmaterial kann Rückschlüsse auf zu wenig erklärte Umsätze geben, z. B. dann wenn mehr Verpackungsmaterial als verkaufte Produkte oder verhältnismäßig viel Verpackungsmaterial eingesetzt wurde. Bei Handwerks- und Fertigungsbetrieben werden neben dem Wareneinsatz auch die Fremdleistungen, die Fertigungslöhne sowie die Maschinenstunden in die Kalkulation einbezogen.
Die Feststellungen aus den Verprobungs- und Kalkulationsrechnungen wirken sich auch unmittelbar auf die Umsatzsteuer aus.

Die Umsatzsteuer ist auch die für einen Betrug anfälligste Steuer. Mit kurzfristig anberaumten Umsatzsteuer-Sonderprüfungen versucht die Finanzverwaltung den Betrug frühzeitig aufzuspüren. Verdachtsanzeichen denen nachgegangen wird, sind z. B.:

Handel mit großen Mengen kleiner Teile; außergewöhnlich hohe Umsätze in kurzer Zeit, mit einem Lieferanten, der vorher nicht in Erscheinung getreten ist und der seinen steuerlichen Pflichten nicht nachgekommen ist (keine Abgabe von Umsatzsteuervoranmeldungen / Steuererklärungen); Umsätze mit Scheinunternehmen; ein hoher Einkauf von einem Lieferanten und Wiederverkäufe an eine kleine Anzahl von Abnehmern; ausgebliebende Preisverhandlungen und die Vornahme von für den Betrieb bisher nicht typischen Geschäften. Hierzu ist anzumerken, dass es sich hierbei lediglich um Verdachtspunkte handelt und natürlich solche Geschäfte in der Praxis vorkommen, ohne dass es sich dabei um eine Steuerhinterziehung handelt. Ein Unternehmen, das hohe Vorsteuererstattungen generiert, weil es z. B. nur steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferungen oder Ausfuhrlieferungen tätigt, wird öfter einer Umsatzsonderprüfung unterliegen, da auch sog. Umsatzsteuer-Karusselle hohe Vorsteuererstattungsbeträge geltend machen.

Neben den in unserem letzten Beitrag aufgeführten Fallstricken zur Umsatzsteuer im Bereich der innergemeinschaftlichen- und Ausfuhrlieferungen beschäftigt die Betriebsprüfer in erhöhten Maße die Problematik des § 13b UStG. Die Vorschrift führte, insbesondere durch die unterschiedlichen Rechtsstände in den verschiedenen Jahren sowie der höchstrichterlichen Rechtsprechung, zu einem erhöhten Unsicherheitsfaktor mit Nachzahlungsrisiko.

Auch die Rechnungslegung und der damit verbundene Vorsteuerabzug der Unternehmen ist eine häufig angetroffene Prüfungsfeststellung, da nur nach § 14 UStG ordnungsgemäße Rechnungen zum Vorsteuerabzug nach § 15 UStG berechtigen und das Fehlerpotenzial allein bei der Anschrift des Unternehmens relativ hoch ist. Zwar war eine Rechnungsberichtigung im Nachgang möglich, aber es trat eine Verzinsung i. H. v. 6 % pro Jahr ein, da die Berichtigung keine Rückwirkung entfaltet hat. Bis vor kurzem war die Möglichkeit einer rückwirkenden Rechnungsberichtigung strittig, zuerst urteilte der EuGH mit dem Urteil vom 15.09.2016 (Az. C-518/14 – „Senatex“) und der BFH folgte mit seinem Urteil vom 20.10.2016 (Az. V R 26/15). Danach ist nun höchstrichterlich geklärt, dass eine rückwirkende Rechnungsberichtigung möglich ist und eine Verzinsung nicht eintritt. Das Urteil bringt für die Steuerpflichtigen eine große Erleichterung und für die Wirtschaft kann es eine wirkliche Bürokratieentlastung darstellen, wenn die Prüfer in Zukunft einen formalen Rechnungsmangel nicht mehr aufgreifen, da am Ende aller Tage nicht mal mehr die Verzinsung, als Einnahme für den Staat, als Ergebnis übrig bleibt. Ein Wermutstropfen bleibt, das statistische Mehrergebnis des jeweiligen Prüfers erhöht sich dennoch. Es bleibt also abzuwarten, ob diese Art von Prüfungsfeststellungen in Zukunft noch Bestand haben.

In Ergänzung zu den originären und offensichtlichen Prüfungshandlungen sammelt der Prüfer Kontrollmaterial, welches er an andere Stellen in der Finanzverwaltung weitergibt. Ziel dieser Handlung ist ein Abgleich des Leistungsaustausches. Was bei einem Unternehmen Aufwand ist, ist bei dem anderen Unternehmen folglich Ertrag. Im Rahmen der Prüfung von Großhandelsunternehmen werden z. B. die Kundendaten und das Einkaufsvolumen einzelner Kunden erfasst und später zu den jeweiligen Prüfern der Kunden zugeleitet.

Darüber hinaus finden zahlreiche weitere Prüfungshandlungen statt, die im Einzelnen hier nicht alle aufgeführt werden können.

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